Indépendance

Principe

L'indépendance constitue une condition centrale pour l'activité de révision et ne doit être compromise ni dans les faits ni en apparence (art. 728 et art. 729 CO).

Selon la doctrine et la jurisprudence, les motifs d'incompatibilité prévus pour le contrôle ordinaire (art. 728 al. 2, CO) s'appliquent également, dans une large mesure, au contrôle restreint. Le législateur ne prévoit que deux exceptions exhaustives pour le contrôle restreint :

Collaboration : la collaboration à la tenue de la comptabilité et la fourniture d'autres services présentant un risque d'auto-contrôle sont autorisées sous certaines conditions (art. 729, al. 2, CO) ; et
Pas d'obligation de rotation : l'obligation de rotation de sept ans pour les réviseurs responsables ne s'applique pas (art. 730a al. 2, CO).

Aucune autre exception n'est prévue.

Prestations de révision ponctuelles

Pour déterminer si une entreprise de révision est autorisée à fournir des prestations de révision ponctuelles prescrites par la loi (contrôle d'opérations particulières) à une entreprise alors qu'elle collabore parallèlement à la tenue de la comptabilité ou fournit d'autres services, créant ainsi un risque de contrôler ses propres travaux (auto-contrôle), il convient de tenir compte des éléments suivants.

Règles plus strictes pour les prestations de révision ponctuelles

Les dispositions relatives au contrôle restreint se réfèrent explicitement et délibérément de manière exclusive à la révision des comptes annuels (art. 727a, al. 1, CO et message du Conseil fédéral).

En conséquence, les motifs d'incompatibilité liés au contrôle ordinaire s'appliquent par analogie aux prestations de révision ponctuelles prescrites par la loi. Cela est approprié, même si l'organe de révision effectuant le contrôle restreint fournit ces services dans le prolongement de son activité d'organe de révision.

La différence décisive réside dans la nature de l'opinion d'audit :

1. Contrôle restreint (assurance négative) : l'organe de révision vérifie uniquement s'il a rencontré des faits dont il découle que les comptes annuels ainsi que la proposition du conseil d'administration à l'assemblée générale concernant l'emploi du bénéfice ne sont pas conformes à la loi et aux statuts( art. 729a, al. 1, CO)

Ces actes de révision ne permettent qu'une assurance limitée, qui s'exprime par une opinion d'audit formulée de manière négative.

2. Prestation de révision ponctuelle (assurance positive) : la méthodologie et l'objectif du contrôle correspondent pour l'essentiel aux exigences du contrôle ordinaire, car une opinion d'audit positive doit être délivrée.

Interdiction de l'auto-contrôle

Lorsqu'une opinion d'audit positive (positive assurance) est requise, les règles suivantes s'appliquent :

Pas d'implication préalable : une implication préalable sur l'objet du contrôle par la même entreprise de révision n'est pas autorisée s'il existe un risque que ses propres travaux doivent être vérifiés (art. 728, al. 2, ch. 4, CO).
Aucun assouplissement possible : contrairement au contrôle restreint, ce risque ne peut pas être atténué par des mesures de protection organisationnelles ou relatives au personnel (p. ex. équipes distinctes) dans le cadre de contrôles ponctuels.

Confirmation par la jurisprudence

Ce principe strict a été confirmé par les tribunaux :

Tribunal administratif fédéral (TAF) : dans son arrêt n° B-7872/2015 du 21 avril 2016, le tribunal a confirmé que le risque d'auto-contrôle dans le cadre de ces prestations ne peut être atténué par des mesures de protection.
Tribunal fédéral (TF) : même la décision réformatrice du Tribunal fédéral n'a pas invalidé la considération correspondante (3.5.6) du TAF. Contrairement à d'autres opinions juridiques, le TF n'a pas décidé qu'un service de révision ponctuel (tel qu'un contrôle du surendettement) pouvait être effectué en violation de l'interdiction d'auto-révision.
Éléments d'indépendance : dans son arrêt n° 2C_487/2016 du 23 novembre 2016, le TF s'est prononcé sur les éléments de l'indépendance (compétence professionnelle, impartialité, intégrité morale et absence de conflits d'intérêts). Une réputation irréprochable présuppose donc l'intégrité morale et l'absence de conflits d'intérêts. Le tribunal a également confirmé des violations graves du devoir de diligence et une violation de l'indépendance lors de la vérification de fondation en question.
Dans le même arrêt, le TF a confirmé l'existence, dans le cadre de cette vérification de fondation, de violations graves du devoir de diligence ainsi qu'une violation de l'indépendance.

Opting out

Les principes susmentionnés s'appliquent également aux entreprises qui renoncent à effectuer un contrôle restreint (opting out, art. 727a, al. 1, CO).

Lorsqu'une prestation de révision ponctuelle n'est pas effectuée par l'organe de révision, mais par une entreprise de révision agréée, cette dernière est également liée par les règles sur l'indépendance. Si l'entreprise de révision agréée a fourni auparavant d'autres services (en particulier une collaboration à la tenue de la comptabilité), elle n'est pas autorisée à effectuer le contrôle ponctuel.

Exceptions

Il existe des prestations de révision ponctuelles pour lesquelles le risque d'auto-contrôle n'existe pas ou n'apparaît que dans certaines circonstances. Des informations complémentaires figurent dans le tableau suivant.

Remarque : L'ASR ne se prononce pas sur les prestations de révision qui ne sont pas prescrites par la loi.

Évaluation de l'indépendance

Procédure particulière	Base légale	Objet du contrôle	Collaboration à la tenue de la comptabilité possible (aucune incidence sur l'objet du contrôle) ?	Evaluation de l'admissibilité
Fondation	art. 635a CO	Rapport de fondation (fondation qualifiée par transformation de la forme de société)	Une fondation qualifiée par transformation (p. ex. d'une entreprise individuelle en SA) se base en général sur les derniers états financiers (comptes annuels ou intermédiaires). Si l'entreprise de révision a collaboré à l'établissement de ces états financiers, elle n'est pas autorisée à contrôler le rapport de fondation.	En principe non autorisé
Fondation	art. 635a CO	Rapport de fondation (fondation qualifiée par apport en nature, avec expertise d'évaluation externe ou inventaire)	Si un fondateur apporte des actifs lors de la fondation d'une société, il n'y a en principe aucun risque de devoir contrôler son propre travail. Les actifs sont attestés par une expertise d'évaluation externe sans participation de l'auditeur, ou par un inventaire. Cette attestation ne dépend pas des états financiers (comptes annuels ou intermédiaires).	En principe autorisé
Fondation	art. 635a CO	Rapport de fondation (constitution qualifiée par apport en nature avec évaluation par des comptes annuels)	Si un fondateur apporte des actifs dont l'évaluation dépend des comptes annuels établis avec le concours de l'entreprise de révision (p. ex. dans le cas des participations), celle-ci n'est pas habilitée à contrôler le rapport de fondation en vertu de l'interdiction de contrôler son propre travail.	En principe non autorisé
Libération ultérieure	art. 634b CO en rel. avec l'art. 635a CO	Rapport sur la libération ultérieure des apports (libération par apport d'actifs)	Les dispositions relatives à la vérification de fondation s'appliquent par analogie : en règle générale, les actionnaires apporteront le capital manquant sous forme d'actifs qui n'ont pas été comptabilisés avec la collaboration de l'entreprise de révision dans des comptes annuels ou une clôture intermédiaire. Si l'évaluation repose sur une expertise externe sans participation du réviseur ou sur des listes d'inventaire, le contrôle du rapport de libération ultérieure est admissible.	En principe autorisé
Augmentation ordinaire du capital	art. 652f, al. 1 CO	Rapport d'augmentation (libération par apport d'actifs)	Les dispositions relatives à la vérification de fondation s'appliquent par analogie : une augmentation de capital par apport d'actifs qui n'ont pas été comptabilisés avec la collaboration de l'entreprise de révision dans des comptes annuels ou une clôture intermédiaire est la plupart du temps sans équivoque.	En principe autorisé
Augmentation ordinaire du capital	art. 652f, al. 1 CO	Rapport d'augmentation (libération par apport en nature, avec évaluation basée sur les comptes annuels)	Si des actifs sont apportés et que leur évaluation repose sur des comptes annuels établis avec la collaboration de l'entreprise de révision (par exemple en cas d'apport de participations), le contrôle du rapport sur l'augmentation de capital n'est pas admissible.	En principe non autorisé
Augmentation ordinaire du capital	art. 652f, al. 1 CO	Rapport d'augmentation (libération par compensation d'une créance ou par conversion de fonds propres)	En cas de libération par compensation avec des créances contre la société, le rapport sur l'augmentation de capital doit également rendre compte de l'existence et de la possibilité de compensation de la dette de la société. Étant donné que cette même dette figurait déjà auparavant au bilan avec la collaboration de l'organe de révision, le réviseur ne peut notamment pas se prononcer sur son existence sans risque d'auto-contrôle. Lors d'une augmentation au moyen de fonds propres selon l'art. 652d CO, le rapport sur l'augmentation de capital rend compte de la libre disponibilité des fonds propres à convertir. Il s'agit notamment de démontrer que les montants de bénéfices ou de réserves figurant dans les comptes annuels ou dans la clôture intermédiaire existent et ne sont pas affectés à un but précis. Étant donné que ces montants figuraient déjà dans les comptes annuels ou dans la clôture intermédiaire avec la collaboration de l'entreprise de révision, le rapport sur l'augmentation de capital ne peut pas être contrôlé sans risque d'auto-contrôle.	En principe non autorisé
Augmentation autorisée du capital	art. 652f, al. 1 CO	Rapport sur l'augmentation de capital (libération par des apports en nature)	Les explications relatives au contrôle de la constitution s'appliquent par analogie : une augmentation de capital par apport de biens qui ne sont pas comptabilisés comme actifs dans les comptes annuels ou intermédiaires établis avec la participation de la société d'audit ne pose donc généralement pas de problème.	En principe autorisé
Augmentation autorisée du capital	art. 652f, al. 1 CO	Rapport d'augmentation (libération par apport en nature, avec évaluation basée sur les comptes annuels	Si des éléments patrimoniaux sont apportés dont l'évaluation est effectuée à l'aide de comptes annuels établis avec la participation de la société d'audit (p. ex. dans le cas de participations), la vérification du rapport sur l'augmentation de capital n'est pas autorisée.	En principe non autorisé
Augmentation conditionnelle Augmentation de capital	art. 653f, al. 1 CO	Émission de nouvelles actions	Il n'y a aucun examen de ses propres travaux.	En principe autorisé
Augmentation conditionnelle Augmentation de capital	Art. 653i al. 2 CO	Radiation des dispositions sur l'augmentation conditionnelle du capital	Il n'y a aucun examen de ses propres travaux.	En principe autorisé
Compte intermédiaire à la valeur d'exploitation et à la valeur de liquidation (NA-CH 290	art. 725b al. 2 CO	Contrôle du compte intermédiaire pour vérifier s'il y a surendettement à la valeur d'exploitation et à la valeur de liquidation	Les comptes intermédiaires doivent être vérifiés selon la méthode de vérification PS-CH 290. En conséquence, il convient de procéder à des opérations de vérification permettant d'obtenir une assurance suffisante pour émettre une opinion positive sur la question de savoir si les créances des créanciers de la société sont couvertes à leur valeur de continuation et de réalisation. Cet audit correspond donc, tant en termes d'objectif que de méthode, à un audit ordinaire et non à un audit restreint. Si l'organe de révision a participé à la tenue de la comptabilité ou fourni d'autres prestations présentant un risque d'auto-audit, il ne peut pas effectuer l'audit de surendettement en cas de crainte fondée de surendettement. Au sens du texte de loi, il n'existe pas d'organe de révision (indépendant), c'est pourquoi la réglementation légale de substitution avec un tiers vérificateur s'applique. L'organe de révision doit signaler l'incompatibilité au conseil d'administration, qui mandate alors un tiers vérificateur. Une clarification définitive de la question juridique par le législateur ou le tribunal est toutefois encore en suspens. Le législateur ne se prononce pas explicitement sur la question de savoir si l'organe de révision est soumis à une obligation de dénonciation pendant cet examen par un tiers. Il est toutefois logique que l'examen et l'éventuelle dénonciation au tribunal relèvent exclusivement de la compétence du tiers chargé de l'examen. Si celui-ci ne constate pas de surendettement, son mandat prend fin et l'obligation de dénonciation revient à l'organe de révision. Si l'auditeur tiers constate un surendettement et que le conseil d'administration reste inactif, le tribunal statue sur sa dénonciation. En cas d'évaluations divergentes, l'évaluation de l'auditeur tiers indépendant prévaut. Voir également à ce sujet la réponse du Conseil fédéral du 3 juin 2024 à la question de la conseillère nationale Vietze du 29 mai 2024.	En principe non autorisé
Contrôle en cas de suppression éventuelle d'une postposition selon NA-CH	art. 725b al. 2 CO	Contrôle des comptes annuels (plus rarement du compte intermédiaire) pour vérifier si le surendettement a été supprimé dans l'intervalle et que la postposition peut être supprimée.	Des comptes annuels révisés sont requis, lesquels démontrent la résorption du surendettement par une opinion d'audit positive. Dans la mesure où il y a eu collaboration à ces comptes annuels ou que d'autres prestations présentant un risque d'auto-contrôle ont été fournies, le contrôle et la délivrance de l'opinion d'audit positive ne sont pas admissibles.	En principe non autorisé
Réévaluation pour supprimer un bilan déficitaire	art. 725c al. 2 CO	Respect des dispositions légales en matière de réévaluation	Pour déterminer si la réévaluation est admissible, il faut également vérifier si la moitié du capital-actions et des réserves légales ne sont plus couvertes en raison d'une perte au bilan et si cette insuffisance de couverture est comblée après la réévaluation. Même si la réévaluation en tant que telle peut être vérifiée à l'aide d'une expertise d'évaluation externe, la suppression du découvert ne peut être évaluée qu'en considérant l'ensemble du bilan. Cela se fait sur la base d'un compte annuel ou d'un bilan intermédiaire et en application des normes suisses relatives à la révision des comptes. Une attestation d'audit positive est délivrée, alors que dans le cadre d'un contrôle restreint des comptes annuels, seule une attestation d'audit négative est délivrée. Les explications relatives à l'audit des comptes intermédiaires sur la base des valeurs de continuation et de cession selon la NAS-CH 290 s'appliquent par analogie.	En principe non autorisé
Réduction du capital avec libération de fonds	art. 653m al. 1 CO	Désintéressement des créanciers	La vérification de la réduction du capital-actions (avec libération de fonds) se fonde sur un bilan intermédiaire ou un compte annuel. Si ce bilan a été établi avec la participation de la société d'audit, la vérification de la réduction du capital-actions n'est pas autorisée.	En principe non autorisé
Réduction du capital en cas de bilan déficitaire	art. 653p al. 1 CO	Désintéressement des créanciers contrôle visant à vérifier que la réduction du capital soit supérieure au déficit figurant au bilan	Le contrôle de la réduction du capital-actions (visant à supprimer un découvert) repose toujours sur une clôture intermédiaire ou des comptes annuels. Si ces états financiers ont été établis avec la collaboration de l'entreprise de révision, le contrôle de la réduction du capital par l'organe de révision n'est pas possible.	En principe non autorisé
Liquidation -compte intermédiair	art. 743 al. 5 CO	Liquidation - compte intermédiaire	En principe, l'organe de révision conserve sa responsabilité même pour une société en liquidation. Contrairement au bilan d'ouverture de liquidation et au bilan final de liquidation, il existe une obligation légale de contrôle pour la clôture intermédiaire de liquidation. Un contrôle restreint peut donc être effectué. Par rapport aux comptes annuels réguliers, seuls les principes d'évaluation changent. En ce sens, un contrôle de la clôture intermédiaire de liquidation est possible parallèlement à la tenue de la comptabilité.	En principe autorisé
Répartition anticipée de l'actif de la société dissoute	art. 745 al. 3 CO	Extinction des dettes; aucune mise en péril des intérêts de tiers	Le contrôle se base en général sur le bilan de clôture de liquidation. Si les comptes annuels sont établis avec le concours de l'entreprise de révision, elle n'est pas habilitée à contrôler les conditions de répartition anticipée des actifs après dissolution de la société.	En principe non autorisé
Transfert du siège en Suisse	art. 162 al. 3 LDIP	Couverture du capital	Le contrôle se base sur des comptes annuels. Ceux-ci sont en général établis à l'étranger sans participation de l'organe suisse de révision. Il n'y a donc pas de risque de devoir contrôler son propre travail.	En principe autorisé
Transfert du siège en Suisse	art. 162 al. 3 LDIP	Couverture du capital	Si les comptes annuels sont établis avec l'assistance de l'entreprise de révision, celle-ci n'est pas habilitée à contrôler les conditions requises pour le transfert du siège en Suisse.	En principe non autorisé
Transfert du siège d'une société suisse à l'étrange	art. 164 LDIP, art. 127 al. 1 let. b ORC	Désintéressement des créanciers ou consentement des créanciers à la radiation au Registre du commerce	Le contrôle se base sur des comptes annuels. Si ceux-ci sont établis avec le concours de l'entreprise de révision, celle-ci n'est pas habilitée à contrôler les conditions requises pour le transfert du siège à l'étranger en émettant une appréciation sous forme d'assurance positive.	En principe non autorisé