Grundsatz
Die Unabhängigkeit stellt eine zentrale Voraussetzung für die Revisionstätigkeit dar und darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein (Art. 728 und 729 OR).
Gemäss Lehre und Rechtsprechung gelten die Unvereinbarkeitstatbestände bei der ordentlichen Revision (Art. 728 Abs. 2 OR) weitgehend auch für die eingeschränkte Revision. Der Gesetzgeber macht lediglich für die eingeschränkte Revision zwei abschliessende Ausnahmen:
- Mitwirkung: die Mitwirkung bei der Buchführung und das Erbringen anderer Dienstleistungen mit dem Risiko der Selbstprüfung sind unter gewissen Voraussetzungen erlaubt (Art. 729 Abs. 2 OR), und
- Keine Rotationspflicht: die siebenjährige Rotationspflicht für leitende Revisoren entfällt (Art. 730a Abs. 2 OR).
Weitere Ausnahmen sind nicht vorgesehen.
Punktuelle Revisionsdienstleistungen
Bei der Frage, ob ein Revisionsunternehmen gesetzlich vorgeschriebene punktuelle Revisionsdienstleistungen (Prüfung besonderer Vorgänge) für ein Unternehmen erbringen darf, obwohl es gleichzeitig bei der Buchführung mitwirkt oder andere Dienstleistungen erbringt und dadurch das Risiko besteht, eigene Arbeiten zu prüfen, ist Folgendes zu beachten.
Die Vorschriften zur eingeschränkten Revision beziehen sich explizit und bewusst ausschliesslich auf die Revision der Jahresrechnung (Art. 727a Abs. 1 OR und BBl 2004 4015).
Dementsprechend gelten die Unvereinbarkeitstatbestände zur ordentlichen Revision sinngemäss auch für die gesetzlich vorgeschriebenen punktuellen Revisionsdienstleistungen. Dies ist auch sachgerecht, selbst wenn die eingeschränkt prüfende Revisionsstelle diese Dienste in Fortsetzung ihrer Tätigkeit als Revisionsorgan erbringt.
Der entscheidende Unterschied liegt in der Art der Prüfungsaussage:
- Eingeschränkte Revision (Negative Assurance): Hier prüft die Revisionsstelle lediglich, ob sie auf Sachverhalte gestossen ist, aus denen zu schliessen ist, dass die Jahresrechnung und der Antrag des Verwaltungsrats an die Generalversammlung über die Verwendung des Bilanzgewinnes nicht den gesetzlichen Vorschriften und den Statuten entspricht (Art. 729a Abs. 1 OR). Diese Prüfungshandlungen ermöglichen lediglich eine begrenzte Urteilssicherheit, welche in einer negativ formulierte Prüfungsaussage zum Ausdruck kommt
- Punktuelle Revisionsdienstleistung (Positive Assurance): Die Prüfungsmethodik und das Prüfungsziel entsprechen im Wesentlichen den Anforderungen der ordentlichen Revision, weil eine positive Prüfaussage abgegeben werden muss.
Verbot der Selbstprüfung
Wenn eine positive Prüfaussage (positive assurance) erforderlich ist, gelten folgende Regeln:
- Keine Vorbefassung: Eine Vorbefassung mit dem Prüfgegenstand durch das gleiche Revisionsunternehmen ist nicht erlaubt, sofern das Risiko entsteht, dass eigene Arbeiten überprüft werden müssen (Art. 728 Abs. 2 Ziff. 4 OR).
- Keine Milderung möglich: Anders als bei der eingeschränkten Revision kann dieses Risiko bei punktuellen Prüfungen nicht durch organisatorische oder personelle Schutzmassnahmen (z. B. getrennte Teams) mitigiert werden.
Bestätigung durch die Rechtsprechung
Dieser strikte Grundsatz wurde gerichtlich bestätigt:
- Bundesverwaltungsgericht (BVGer): Im Urteil Nr. B-7872/2015 vom 21. April 2016 bestätigte das Gericht, dass das Risiko der Selbstprüfung bei diesen Dienstleistungen nicht durch Schutzmassnahmen mitigiert werden kann.
- Bundesgericht (BGer): Auch der reformatorische Entscheid des Bundesgerichts hat die entsprechende Erwägung (3.5.6) des BVGer nicht hinfällig gemacht. Entgegen anderen Rechtsauffassungen hat das BGer nicht entschieden, dass eine punktuelle Revisionsdienstleistung (wie eine Überschuldungsprüfung) in Verletzung des Selbstprüfungsverbots erfolgen darf.
- Elemente der Unabhängigkeit: Im Urteil Nr. 2C_487/2016 vom 23. November 2016 äusserte sich das BGer zu den Elementen (Fachkompetenz, Unparteilichkeit, charakterliche Integrität und fehlende Interessenkonflikte) der Unabhängigkeit. Der unbescholtene Leumund setzt demnach charakterliche Integrität und die Abwesenheit von Interessenkonflikten voraus. Das Gericht bestätigte zudem grobe Sorgfaltspflichtverletzungen und die Verletzung der Unabhängigkeit bei der fraglichen Gründungsprüfung.
- Grobe Sorgfaltspflichtverletzungen bzw. Verletzung der Unabhängigkeit bei der fraglichen Gründungsprüfung: wurde im selben Urteil durch das BGer bestätigt.
Opting out
Die oben genannten Grundsätze gelten auch für Unternehmen, die auf die Durchführung einer eingeschränkten Revision verzichten (sog. Opting-out, Art. 727a OR).
Wird eine punktuelle Revisionsdienstleistung nicht durch die Revisionsstelle, sondern durch ein zugelassenes Revisionsunternehmen erbracht, ist dieses ebenfalls an die Unabhängigkeitsregeln gebunden. Hat das zugelassene Revisionsunternehmen zuvor andere Dienstleistungen erbracht (insbesondere Mitwirkung bei der Buchführung), darf es die punktuelle Prüfung nicht durchführen.
Ausnahmen
Es gibt punktuelle Revisionsdienstleistungen, bei denen das Risiko der Selbstprüfung nicht oder nur unter bestimmten Umständen entsteht. Weitergehende Informationen finden sich in der nachfolgenden Tabelle.
Hinweis: Die RAB äussert sich dabei nicht zu Revisionsdienstleistungen, die nicht gesetzlich vorgeschrieben sind.
| Besonderer Vorgang | Rechtsgrundlage | Prüfungsgegenstand | Mitwirken bei der Buchführung möglich (kein Einfluss auf Prüfungsgegenstand)? | |
|---|---|---|---|---|
| Gründung | Art. 635a OR | Gründungsbericht (qualifizierte Gründung durch Umwandlung) | Eine qualifizierte Gründung durch Umwandlung (z.B. eines Einzelunternehmens in eine AG) basiert in der Regel auf der letzten Jahresrechnung oder dem letzten Zwischenabschluss. Falls das Revisionsunternehmen bei der Erstellung dieses Abschlusses mitgewirkt hat, ist die anschliessende Prüfung des Gründungsberichts unzulässig. | Grundsätzlich unzulässig |
| Gründung | Art. 635a OR | Gründungsbericht (qualifizierte Gründung durch Sacheinlage mit externem Bewertungsgutachten oder durch Inventar) | Bringt ein Gründer einzelne Vermögensgestände bei der Gründung einer Gesellschaft ein, liegt in der Regel keine Gefahr der Selbstprüfung vor. Die einzelnen Gegenstände werden durch ein externes Bewertungsgutachten ohne Beteiligung des Revisors oder durch ein Inventar und somit nicht durch eine Jahresrechnung oder einen Zwischenabschluss nachgewiesen. | Grundsätzlich zulässig |
| Gründung | Art. 635a OR | Gründungsbericht (qualifizierte Gründung durch Sacheinlage mit Bewertung durch eine Jahresrechnung) | Bringt der Gründer Vermögensgegenstände ein, bei welchen die Bewertung durch eine unter Mitwirkung des Revisionsunternehmens erstellte Jahresrechnung erfolgt (z.B. bei Beteiligungen), ist die Prüfung des Gründungsberichts mit dem Selbstprüfungsverbot nicht mehr vereinbar. | Grundsätzlich unzulässig |
| Nachliberierung | Art. 634b OR i.V.m. Art. 635a OR | Nachliberierungsbericht (Liberierung durch eingebrachte Vermögenswerte) | Die Ausführungen zur Gründungsprüfung gelten sinngemäss: In aller Regel werden die Aktionäre das fehlende Kapital durch Vermögensgegenstände einbringen, die nicht unter Mitwirkung des Revisionsunternehmen als Aktiven in einer Jahresrechnung oder eines Zwischenabschlusses erfasst sind. Wenn die Bewertung auf einem externen Bewertungsgutachten ohne Beteiligung des Revisors oder auf Inventarlisten basiert, ist die Prüfung des Nachliberierungsberichts zulässig. | Grundsätzlich zulässig |
| Ordentliche Kapitalerhöhung | Art. 652f Abs. 1 OR | Kapitalerhöhungsbericht (Liberierung durch eingebrachte Vermögenswerte) | Die Ausführungen zur Gründungsprüfung gelten sinngemäss: Eine Kapitalerhöhung mit eingebrachten Vermögenswerten, die nicht unter Mitwirkung des Revisionsunternehmens als Aktiven in einer Jahresrechnung oder eines Zwischenabschlusses erfasst sind, ist meist unproblematisch. | Grundsätzlich zulässig |
| Ordentliche Kapitalerhöhung | Art. 652f Abs. 1 OR | Kapitalerhöhungsbericht (Liberierung durch Sacheinlage, deren Bewertung auf einer Jahresrechnung basiert) | Werden Vermögensgegenstände eingebracht, bei denen die Bewertung durch eine unter Mitwirkung des Revisionsunternehmens erstellte Jahresrechnung erfolgt (z.B. bei Beteiligungen), ist die Prüfung des Kapitalerhöhungsberichts nicht zulässig. | Grundsätzlich unzulässig |
| Ordentliche Kapitalerhöhung | Art. 652f Abs. 1 OR | Kapitalerhöhungsbericht (Liberierung durch Verrechnung mit einer Forderung oder bei Erhöhung aus Eigenkapital) | Bei Liberierung durch Verrechnung mit Forderungen gegen die Gesellschaft wird im Kapitalerhöhungsbericht auch zu Bestand und Verrechenbarkeit der Schuld der Gesellschaft Rechenschaft abgelegt. Da die gleiche Schuld bereits zuvor unter Mitwirkung der Revisionsstelle in der Bilanz aufgeführt war, kann der Revisor insbesondere zum Bestand ohne Risiko der Selbstprüfung keine Aussage machen. Bei der Erhöhung aus Eigenkapital nach Art. 652d OR wird im Kapitalerhöhungsbericht Rechenschaft abgelegt über die freie Verwendbarkeit der umzuwandelnden Eigenkapitals. Dabei ist insbesondere darzulegen, dass die in den Jahresrechnung oder im Zwischenabschluss ausgewiesenen Gewinn- oder Reservebeträge vorhanden und nicht zweckgebunden sind. Da diese Beträge bereits unter Mitwirkung des Revisionsunternehmens in der Jahresrechnung oder im Zwischenabschluss vorhanden waren, kann der Kapitalerhöhungsbericht ohne Risiko der Selbstprüfung nicht geprüft werden. | Grundsätzlich unzulässig |
| Genehmigte Kapitalerhöhung | Art. 652f Abs. 1 OR | Kapitalerhöhungsbericht (Liberierung durch eingebrachte Vermögenswerte) | Die Ausführungen zur Gründungsprüfung gelten sinngemäss: Eine Kapitalerhöhung mit eingebrachten Vermögenswerten, die nicht als Aktiven in einer unter Mitwirkung des Revisionsunternehmens erstellten Jahresrechnung oder eines Zwischenabschlusses erfasst sind, ist daher meist unproblematisch. | Grundsätzlich zulässig |
| Genehmigte Kapitalerhöhung | Art. 652f Abs. 1 OR | Kapitalerhöhungsbericht (Liberierung durch Sacheinlage mit Bewertung durch eine Jahresrechnung) | Werden Vermögensgegenstände eingebracht, bei denen die Bewertung durch eine unter Mitwirkung des Revisionsunternehmens erstellte Jahresrechnung erfolgt (z.B. bei Beteiligungen), ist die Prüfung des Kapitalerhöhungsberichts nicht zulässig. | Grundsätzlich unzulässig |
| Bedingte Kapitalerhöhung | Art. 653f Abs. 1 OR | Ausgabe neuer Aktien | Es erfolgt keine Prüfung der eigenen Arbeiten. | Grundsätzlich zulässig |
| Bedingte Kapitalerhöhung | Art. 653i Abs. 2 OR | Streichung der Bestimmungen zur bedingten Kapitalerhöhung | Es erfolgt keine Prüfung der eigenen Arbeiten. | Grundsätzlich zulässig |
| Zwischenabschuss zu Fortführungs- und zu Veräusserungswerten (PS-CH 290) | Art. 725b Abs. 2 OR | Prüfung des Zwischenabschlusses zur Beurteilung, ob eine Überschuldung zu Fortführungs- und zu Veräusserungswerten vorliegt | Der Zwischenabschluss ist nach der Prüfmethodik von PS-CH 290 zu prüfen. Dementsprechend sind Prüfungshandlungen durchzuführen, mit der eine Prüfungssicherheit erlangt wird, die eine positive Prüfaussage zur Frage ermöglichen, ob die Forderungen der Gesellschaftsgläubiger zu Fortführungs- und zu Veräusserungswerten gedeckt sind. Diese Prüfung entspricht somit sowohl im Prüfziel als auch in der Prüfungsmethodik der ordentlichen Revision und nicht der eingeschränkten Revision. Sofern die Revisionsstelle bei der Buchführung mitgewirkt oder andere Dienstleistungen mit dem Risiko einer Selbstprüfung erbracht hat, kann sie bei begründeter Besorgnis einer Überschuldung die Überschuldungsprüfung nicht durchführen. Es liegt im Sinn des Gesetzestextes keine (unabhängige) Revisionsstelle vor, weshalb die gesetzliche Auffangregelung mit dem Drittprüfer greift. Die Revisionsstelle hat die Unvereinbarkeit dem Verwaltungsrat mitzuteilen, der daraufhin einen Drittprüfer beauftragt. Eine abschliessende Klärung der Rechtsfrage durch Gesetzgeber oder Gericht steht allerdings derzeit aus. Der Gesetzgeber macht keine explizite Aussage dazu, ob die Revisionsstelle während dieser Drittprüfung einer Anzeigepflicht unterliegt. Es macht aber sachlich Sinn, dass Prüfung und allfällige Anzeige beim Gericht ausschliessliche Aufgabe des Drittprüfers bilden. Stellt dieser keine Überschuldung fest, ist sein Mandat abgeschlossen, und die Anzeigepflicht «lebt» wieder bei der Revisionsstelle auf. Stellt der Drittprüfer eine Überschuldung fest und bleibt der VR untätig, entscheidet auf seine Anzeige hin das Gericht. Bei unterschiedlichen Einschätzungen geht die Einschätzung des unabhängigen Drittprüfers vor. Siehe dazu auch die Antwort des Bundesrats vom 3. Juni 2024 zur Frage von Nationalrätin Vietze vom 29. Mai 2024. | Grundsätzlich unzulässig |
| Prüfung bei möglicher Auflösung eines Rangrücktritts gemäss SA-CH | Art. 725b Abs. 2 OR | Prüfung einer Jahresrechnung (seltener Zwischenabschluss) zur Frage, ob die Überschuldung zwischenzeitlich beseitigt ist und somit der Rangrücktritt aufgehoben werden kann. | Es ist eine geprüfte Jahresrechnung erforderlich, welche die Beseitigung der Überschuldung mit einer positiven Prüfungsaussage aufzeigt. Sofern bei dieser Jahresrechnung mitgewirkt wurde oder andere Dienstleistungen mit einem Selbstprüfungsrisiko erbracht wurden, ist die Prüfung und Abgabe der positiven Prüfungsaussage nicht zulässig. | Grundsätzlich unzulässig |
| Aufwertung zur Beseitigung der Unterbilanz | Art. 725c Abs. 2 OR | Einhaltung der gesetzlichen Bestimmungen zur Aufwertung | Zur Beurteilung, ob die Aufwertung zulässig ist, muss auch geprüft werden, ob die Hälfte des Aktienkapitals und der gesetzlichen Reserven infolge eines Bilanzverlustes nicht mehr gedeckt sind und ob diese Unterdeckung nach der Aufwertung beseitigt ist. Auch wenn die Aufwertung als solche anhand eines externes Bewertungsgutachtens geprüft werden kann, kann die Beseitigung der Unterdeckung nur bei Betrachtung des ganzen Bilanzbildes beurteilt werden. Dies erfolgt auf der Basis einer Jahresrechnung oder eines Zwischenabschlusses und in Anwendung der Schweizer Standards zur Abschlussprüfung. Es wird eine positive Prüfungsaussage gemacht, wogegen im Rahmen der eingeschränkten Revision der Jahresrechnung nur eine negative Prüfungsaussage gemacht wird. Die Ausführungen zur Prüfung des Zwischenabschlusses zu Fortführungs- und zu Veräusserungswerten nach PS-CH 290 gelten sinngemäss. | Grundsätzlich unzulässig |
| Herabsetzung des Aktienkapitals mit Mittelfreigabe | Art. 653m Abs. 1 OR | Deckung der Forderungen der Gläubiger | Die Prüfung der Herabsetzung des Aktienkapitals (mit Mittelfreigabe) basiert auf einem Zwischenabschluss oder einer Jahresrechnung. Ist dieser Abschluss unter Mitwirkung des Revisionsunternehmens entstanden, ist die Prüfung der Herabsetzung des Aktienkapitals nicht zulässig. | Grundsätzlich unzulässig |
| Herabsetzung des Aktienkapitals zur Beseitigung einer Unterbilanz | Art. 653p Abs. 1 OR | Deckung der Forderungen der Gläubiger; Prüfung, ob der Betrag der Kapitalherabsetzung die Unterbilanz beseitigt | Die Prüfung der Herabsetzung des Aktienkapitals (zur Beseitigung einer Unterbilanz) basiert immer auf einem Zwischenabschluss oder einer Jahresrechnung. Ist dieser Abschluss unter Mitwirkung des Revisionsunternehmens entstanden, ist die Prüfung der Herabsetzung des Aktienkapitals durch die Revisionsstelle nicht möglich. | Grundsätzlich unzulässig |
| Liquidations- Zwischenabschluss | Art. 743 Abs. 5 OR | Liquidations- Zwischenabschluss | Grundsätzlich steht die Revisionsstelle auch bei einer Gesellschaft in Liquidation in der Verantwortung. Im Gegensatz zur Liquidations-Eröffnungsbilanz und Liquidations-Schlussbilanz besteht für den Liquidationszwischenabschluss eine gesetzliche Prüfpflicht. Es kann somit eine eingeschränkte Revision durchgeführt werden. Im Vergleich zur regulären Jahresrechnung ändern sich nur die Bewertungsansätze. In diesem Sinne ist eine Prüfung des Liquidations-Zwischenabschlusses bei gleichzeitiger Buchführung möglich. | Grundsätzlich zulässig |
| Vorzeitige Verteilung des Vermögens bei Auflösung | Art. 745 Abs. 3 OR | Tilgung der Schulden; keine Gefährdung von Drittinteressen | Die Prüfung basiert meistens auf der Liquidations-Schlussbilanz. Wird diese Jahresrechnung unter Mitwirkung des Revisionsunternehmens erstellt, ist die Prüfung der Voraussetzungen für die vorzeitige Verteilung des Vermögens bei Auflösung der Gesellschaft nicht zulässig. | Grundsätzlich unzulässig |
| Sitzverlegung in die Schweiz | Art. 162 Abs. 3 IPRG | Deckung des Grundkapitals | Diese Prüfung basiert auf einer Jahresrechnung. In aller Regel wird diese im Ausland ohne Mitwirkung der Schweizer Revisionsstelle erstellt, weshalb keine Prüfung eigener Arbeiten vorliegt. | Grundsätzlich zulässig |
| Sitzverlegung in die Schweiz | Art. 162 Abs. 3 IPRG | Deckung des Grundkapitals | Wird die Jahresrechnung unter Mitwirkung des Revisionsunternehmens erstellt, ist Prüfung der Voraussetzungen für die Sitzverlegung in die Schweiz nicht zulässig. | Grundsätzlich unzulässig |
| Sitzverlegung einer Schweizer Gesellschaft ins Ausland | Art. 164 IPRG, Art. 127 Abs. 1 Bst. b HRegV | Deckung der Forderungen der Gläubiger oder Gläubiger sind mit Löschung im HR einverstanden | Diese Prüfung basiert auf einer Jahresrechnung. Wird diese unter Mitwirkung des Revisionsunternehmens erstellt, ist die Prüfung der Voraussetzungen für die Sitzverlegung ins Ausland unter Abgabe einer positiven Prüfungsaussage nicht zulässig. | Grundsätzlich unzulässig |